Представленный EML казус повлек за собой процесс проверки на соответствие Конституции
6 марта Коллегия Государственного суда по надзору соответствия Конституции решением (3-4-1-1-02) признала положение Закона о налоге с оборота, касающееся сделок с наличностью, противоречащим Конституции.
Практически каждый обязанный по налогу с оборота сталкивался с крупными сделками, когда продавец товара или осуществляющий услугу желает сразу получить деньги за проданный товар или оказанную услугу. И с этой целью предлагает, например, скидку или иные льготные условия.
К сожалению, в законе о налоге с оборота, действовавшего до 31 декабря 2001 года (RT I 1993, 60, 847; 2001, 64, 368) было положение, которое ограничивало право на вычитание из налоговых обязательств налог с оборота в случае, если оплата производилась наличными, и сумма, облагаемая налогом, была более 50000 крон.
Этот казус получил свое начало из предписания, сделанного Ляэнеским налоговым департаментом OU Sivi (далее - налогоплательщик), которое приобретало товары для своей предпринимательской деятельности и платило наличностью.
Во втором предложении части 8 статьи 18 действовавшей в то время редакции Закона о налоге с оборота (RT I 1996, 44, 845) говорится следующее: «(8) Налог с оборота нельзя отчислять на основании копии счета, или счета посланного факсом. А также не разрешено отчисление налога с оборота в случае, когда облагаемая налогом стоимость товаров одной сделки больше 50000 крон, и оплата была произведена наличностью.».
Так как суммы, уплаченные наличностью, были значительно б?льшими, то Ляэнеский налоговый департамент своим предписанием сократил отчисляемый из налоговых обязательств налогоплательщиком налог с оборота.
В данном споре Таллиннский окружной суд не применил второе предложение части 8 статьи 18 и начал процесс проверки на соответствие Конституции (решение от 26 ноября 2001 года в административном деле № II- 3/269/01).
Государственный суд признал положение противоречащим Конституции
6 марта 2002 года Государственный суд принял решение, согласно которому приведенное положение было признано противоречащим Конституции, отметив следующее.
На основании пункта 1 части 1 статьи 10 Закона о налоге с оборота у обязанного по налогу с оборота есть право зачесть налог с оборота, подлежащего оплате, с приобретенных у других зарегистрированных налогообязанных и используемых товаров, и налог с оборота с оказанных услуг в тот же период налогообложения.
Если хотя бы одно условие данного положения не выполнено, то у обязанного по налогу с оборота отсутствует право на зачет. Во втором предложении части 8 той же статьи предусматривается исключение. В зависимости от налогооблагаемой суммы и способа оплаты у налогообязанного отсутствует по исключению право на отчисление.
При трактовке второго предложения части 8 статьи 18, содержащего исключения, необходимо выбрать среди двух возможностей.
Во-первых, можно настаивать на том, что право на зачет отсутствует независимо от размера суммы, уплаченной наличностью. В случае такой трактовки право на отчисление отсутствовало бы и тогда, когда наличностью была бы оплачена все равно на сколько маленькая часть суммы. И такая трактовка естественно неразумна.
Вторая возможность заключается в том, чтобы связать право на зачет с величиной суммы, уплаченной наличностью. Такого мнения придерживалась ранее административная коллегия Государственного суда в решении от 2 мая 2001 года в административном деле № 3-3-1-18-01 (RT III 2001, 15, 155), в котором административная коллегия сочла, что «зачет не разрешен в случае, если за одну сделку заплачено наличностью более 50000 крон». Коллегия Государственного суда по проверке на соответствие Конституции трактует спорное положение так же, как и административная коллегия.
Основные права, которые нарушены
В первой части первого предложения статьи 31 Конституции говорится: «Гражданин Эстонии имеет право заниматься предпринимательской деятельностью…» - предполагается свобода предпринимательства, в защиту которой входит и деятельность с целью получения дохода. Свобода предпринимательской деятельности на основании части 2 статьи 9 Конституции распространяется и на юридические лица. Таким образом, свобода предпринимательства защищает и коммерческие объединения.
Свобода предпринимательства как сфера права на свободу задета, если публичная власть негативно влияет на свободу. При крупных сделках в случае оплаты наличностью отмена права на зачет налога с оборота является нарушением права на свободу предпринимательства, так как очевидно, что происходит негативное влияние.
В первом предложении части один статьи 12 Конституции говорится: «Все равны перед законом» - то есть предполагается равноправие, в сферу защиты которого включаются все области жизнедеятельности, в том числе и предпринимательство. Равноправие, как и свобода предпринимательства, на основании части 2 статьи 9 Конституции распространяется и на юридические лица. Это основное право нарушается тогда, когда происходит неравноправное отношение.
В части 8 статьи 18 Закона о налоге с оборота неравноправно обошлись с налогоплательщиками, которые при крупных сделках заплатили наличностью, и налогоплательщиками, которые осуществили оплату по безналичному расчету. Первые не могут зачесть налог с оборота, вторые могут. Таким образом, часть 8 статьи 18 Закона о налоге с оборота нарушает сферу равноправия.
Нарушение права на свободу предпринимательской деятельности
Второе предложение статьи 31 Конституции: «Закон может утверждать условия и порядок использования этого права [свобода предпринимательской деятельности]» предусматривает простую резервацию закона. Формально нарушение частью 8 статьи 18 Закона о налоге с оборота права на свободу предпринимательства коллегия считает законным, так как свобода предпринимательства ограничена законом, принятым Государственным собранием, и оглашена Президентом.
В любом случае материально нарушение права на свободу предпринимательской деятельности законно тогда, когда оно соответствует требованиям статьи 11 Конституции и пропорционально и в узком значении.
Коллегия считает, что в этом деле проверки на соответствие Конституции нет необходимости контролировать, является ли нарушение свободы предпринимательской деятельности соответствующим статье 11 Конституции в целом, а только пропорциональность ущемления - соответствие, необходимость и умеренность.
Принцип пропорциональности вытекает из второго предложения статьи 11 Конституции, согласно которому ограничения прав и свобод должны быть необходимыми в демократическом обществе.
Средство, способствующее достижению цели
Бесспорно, непропорционально в смысле соответствия средство, которое в любом случае не способствует достижению цели. Суть требования соответствия заключается в том, чтобы защищать личность от излишнего вмешательства государственной власти. Средство необходимо, если цель невозможно достичь с помощью какого-нибудь другого средства, но средства, которое меньше загружает человека, которое, по крайней мере, так же эффективно, как и первое.
Учитывать необходимо и то, на сколько загружают различные средства третьи лица, а так же различия в государственных расходах. При решении умеренности средства необходимо взвесить с одной стороны степень и интенсивность вмешательства в основные права, с другой стороны значение цели.
Для того, чтобы оценить, является ли часть 8 статьи 18 Закона о налоге с оборота подходящим средством для избежания укрывания от налога с оборота, необходимо исследовать, какие укрытия налога с оборота встречаются наиболее часто, и каково влияние этого положения на укрывание от налога с оборота.
Дело имеется с укрыванием от налога с оборота тогда, когда продавец выставляет покупателю счет, но государству, указанный в счете налог с оборота, не платит. В таком случае у государства есть право истребования по отношению к продавцу. Покупатель не обязан контролировать, платит ли продавец государству налог с оборота, и, как правило, для него это и невозможно.
Если покупатель вел себя доверительно, то нет основания для того, чтобы отчислять налог с оборота. Попытка продавца не заплатить государству налог с оборота, указанный в счете, реализуем как при оплате счета через банковский счет, так и при оплате наличными деньгами или же неоплате. Следовательно, часть 8 статьи 18 Закона о налоге с оборота не мешает проведению такого обмана.
Если покупатель вычитает налог с оборота со сделки, которая не произошла, то избегается отчисление налога с оборота согласно пункту 1 части 1 статьи 18 или части 6 статьи 18, так как товар или услуга не были приобретены, или отсутствует соответствующий счет. И такой обман не зависит от времени оплаты счета и способа.
Неверным является и утверждение, что при оплате наличностью невозможно проконтролировать оборот. У оборота нет никакой связи с оплатой счета, так как оборот - это реальная передача товара или осуществление услуги, а не оплата. Неоплаченный счет может быть лишь подтверждением того, что сделка не произошла. Оплата большой суммы наличностью так же может быть подтверждением того, что сделка является фиктивной. В таком случае у Налогового департамента есть возможность, оценив обстоятельства, признать несовершение сделки и таким образом отсутствие права на отчисление налога с оборота.
Часть 8 статьи 18 является противоречащей принципу возникновения расчета налога с оборота. Так как право на отчисление входящего налога с оборота не зависит от факта оплаты, то в случае, если счет вообще не оплачивается, можно отчислить входящий налог с оборота, если же счет оплачивается наличностью, тогда нельзя.
Такая регуляция неразумна и очевидно нежелательна.
Нарушение свободы предпринимательства по части 8 статьи 18 Закона о налоге с оборота материально не является законным, так как в случае оплаты наличностью крупных сделок отмена права на отчисление налога с оборота не является пропорциональным средством для препятствования укрытию от налогов и выявлению этого. А законодатель имел ввиду именно эту задачу.
Второе предложение части 8 статьи 18 принятой редакции об изменении Закона о налоге с оборота, принятого 12 июня 1996 года, нарушает свободу предпринимательства, указанную в статье 31 Конституции, так как вмешательство в эту свободу является непропорциональным.
Решение не имеет обратной силы
Обращу внимание читателя на то, что у решения Государственного суда ex nunc действие, т.е. имеет юридические последствия, начиная со вступления решения в силу. Решение не должно иметь обратной силы.
Если у налогоплательщика в подобном казусе было принято решение в ущерб ему (предполагая законность части 18 Закона о налоге с оборота), то решение Государственного суда нельзя использовать для защиты собственных интересов в соответствующем деле, если срок оспаривания административного акта или обжалования решения суда уже истек.
Как ссылается Государственный суд в деле о проверке на соответствие Конституции № 3-4-1-5-2000, статья 75 Кодекса об Административном судопроизводстве не является основанием для изменения решения Административного суда о соответствии Конституции. Изменение происходит в случае, когда были выявлены новые обстоятельства, которые важны для судебного разбирательства, и которые были на момент судебного разбирательства, но не были или не могли быть известны истцам.
Кроме того, основанием для изменения является вступившее в силу решение об уголовном деле, но не решение, которое было принято в результате процесса проверки на соответствие Конституции.
Те лица, в отношении которых Налоговый департамент применяет второе предложение части 8 статьи 18 Закона о налоге с оборота, могут ссылаться на решение Государственного суда, если под вопросом находится действовавшая с 1 января 2000 года редакция, то тогда необходимо ссылаться на решение суда и просить оставить при разбирательстве административного дела без применения соответствующее положение и признать положение противоречащим Конституции.
Государственный суд признал противоречащей Конституции только редакцию закона, принятого 12 июня 1996 года.
Канцлер юстиции промолчал
Заслуживающим внимания является обстоятельство, что EML представил канцлеру юстиции уже 3 октября 2000 года заявление о проверке на соответствие Конституции части 8 статьи 18 Закона о налоге с оборота. Однако, Канцлер сообщил 16 февраля 2001 года, что данное положение все-таки соответствует Конституции, и поэтому процесс проверки на соответствие Конституции не возбудил.
В новом, вступившем в силу 1 января 2002 года, Законе о налоге с оборота я не вижу больше положения, которое ограничивало бы «осуществление сделок с наличностью» для налогоплательщиков.
Статистика посещений
Мартин Хуберг - юрист Eesti Maksumaksjate Liit
